Yacht-Leasing-VAT nach dem EuGH Mercedes-Urteil: BMF vom 18. März 2020

Bundesministerium für Finanzen stellt die Einordnung der Überlassung von Gegenständen im Rahmen von Leasingverträgen klar

Nach bisheriger Handhabung lag eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung vor, wenn der Leasingnehmer berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen. Dies war regelmäßig dann der Fall, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen war.  

Dieser Grundsatz war seit dem EuGH-Entscheidung Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. (Urt. v. 04.10.2017, C-164/16) nicht mehr haltbar. Nun veröffentlichte das BMF am 18.03.2020 eine bedeutsame Klarstellung und ändert im Wesentlichen Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE. Eine Lieferung anstelle einer reinen Überlassung von Gegenständen im Leasingverfahren wie auch bei Mieten ist demnach gegeben, wenn

1. Der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an dem Leasinggegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthält, was auch dann gegeben ist, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält. Aus den Vertragsbedingungen muss deutlich hervorgehen, dass das Eigentum bei planmäßiger Vertragserfüllung automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll.

2. Maßgeblich sind für diese Übergangshandhabung die zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung objektiv geltenden Vertragsbedingungen. Bei einer im Vertrag enthaltenen formal unverbindlichen Kaufoption soll diese Voraussetzung erfüllt sein, wenn die Optionsausübung als einzige wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. Der Vertrag darf dem Leasingnehmer zum Zeitpunkt der Optionsausübung hier keine echte wirtschaftliche Alternative bieten, z. B. eine Rückgabe oder weitere Anmietung. Keine echte wirtschaftliche Alternative soll z. B. dann bestehen, wenn zum Optionsausübungszeitpunkt die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht.

Beispiel einer Lieferung und nicht eines Leasing (so aber früher EU widrig Malta-Lease, Italian-Lease, French-Lease)

  • Yachtkaufpreis 1 Mio. €
  • Leasingvertrag über 3 Jahre mit 50% Anzahlung und dann Leasingraten über 3 Jahre, die nach den 3 Jahren zusammen mit der Anzahlung den Yachtkaufpreis inkl. Leasingkosten decken.
  • Der Verkehrswert der Yacht liegt nach 3 Jahren aber noch bei ca. 70% des Kaufpreises, so dass die Leasingraten eine massive Überzahlung ausmachen.
  • Dazu kommt Optionspreis 1 %, also weit weniger als der Restwert.
  • Eine Rückgabe der Yacht oder deren Weiterleasen wäre nach diesen 3 Jahren bei der Konstellation völlig unwirtschaftlich, denn die Yacht ist ja faktisch bereits bezahlt.
  • Selbst wenn der Optionspreis über 1 % wäre, hätte der LN keine Alternative, weil zum Optionsausübungszeitpunkt die Summe der vertraglichen Raten sogar WEIT ÜBER dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten liegen.

Der Leasingnehmer darf im Fall der Ausübung der Option keine erhebliche Summe zusätzlich entrichten müssen. Lauf BMF soll eine erhebliche zusätzliche Summe dann vorliegen, wenn der zu entrichtende Betrag 1 % des Verkehrswertes des Gegenstands im Zeitpunkt der Optionsausübung übersteigt.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

FAZIT: Yacht-Leasing-Modelle sind nur noch dann keine Abzahlungskäufe mit fällig voller Mehrwertsteuer mit der ersten Rate, wenn sie wirtschaftlich als echte Nutzungsleasings mit reellem Restwert kalkuliert sind und nicht nach einer kurzen Laufzeit zur faktischen Abzahlung der Yacht führen und wirtschaftlich keine Alternative zur endgültigen Übernahme besteht.

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Für neue Verträge sind Gestaltungen hin zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung möglich. Bei grenzüberschreitenden Konstellationen kann es interessant sein, den Ort der Leistung in ein bestimmtes Land zu verlagern.


Im Detail: BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7100 / 19 / 10008 :003 vom 18.03.2020

Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE steht teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung.

Abschnitt 3.5 Abs. 5 UStAE stellt für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstandes. Danach sind für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u. a. das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit maßgeblich.

Nach Abschnitt 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE liegt bei Mietverträgen i. S. des § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärung vor. Dies widerspricht der Auffassung des EuGHs, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, im Sinne der Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss.

Die Abs. 5 und 6 des Abschnitts 3.5 UStAE sind in ihrer derzeitigen Fassung insoweit nicht mehr anwendbar.

Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 3.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 864, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 6. Februar 2020 – III C 3 – S-7156 / 19 / 10002 :001 (2020/0057950), BStBl I S. 235, geändert worden ist, wie folgt geändert:

1. Nach Absatz 4 wird die Zwischenüberschrift wie folgt gefasst:

“Lieferungen und sonstige Leistungen bei Miet – und Leasingverträgen “

2. Absatz 5 wird wie folgt gefasst:

“(5) 1Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, ist die Übergabe des Gegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer nur dann eine Lieferung, wenn:

  1. der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthält und
  2. aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgeht, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.

2Eine ausdrückliche Klausel zum Eigentumsübergang liegt auch vor, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält. 3Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist die zweite Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint. 4Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. 5Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss (vgl. EuGH-Urteil vom 4. 10 2017, C-164/16, Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, BStBl II 2020, S. XXX). 6Eine erhebliche Summe ist im Sinne des Satzes 5 zu entrichten, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 Prozent des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt. 7Für die Überlassung eines Gegenstands außerhalb des Leasingverfahrens (z. B. Mietverträge im Sinne des § 535 BGB mit Recht zum Kauf) gelten die Sätze 1 bis 5 sinngemäß.

3. Absatz 6 wird wie folgt gefasst:

“(6) Erfolgt bei einer grenzüberschreitenden Überlassung eines Leasing- Gegenstands (sog. Cross-Border-Leasing) die Zuordnung dieses Gegenstands auf Grund eines Rechts eines anderen Mitgliedstaates ausnahmsweise abweichend von Absatz 5 bei dem im Inland ansässigen Vertragspartner, ist dieser Zuordnung zur Vermeidung von endgültigen Steuerausfällen zu folgen; ist die Zuordnung abweichend von Absatz 5 bei dem im anderen Mitgliedstaat ansässigen Vertragspartner erfolgt, kann dieser gefolgt werden, wenn der Nachweis erbracht wird, dass die Überlassung in dem anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterlegen hat.”

4. Absatz 7 Satz 5 wird wie folgt gefasst:

“5 Daher ist z. B. bei einer nach Absatz 5 als Lieferung zu qualifizierenden Nutzungsüberlassung mit vorangehender Eigentumsübertragung auf den Überlassenden (sog. sale-and-Mietkauf-back) ein Finanzierungsgeschäft anzunehmen.”